Asociaciones sin fines de lucro: la exoneración del Impuesto a la Renta no está asegurada

"El estatuto puede contener la contingencia. Pero también puede encontrarse en una celebración, un beneficio otorgado a los asociados o un gasto que durante años nadie cuestionó".

Muchas asociaciones sin fines de lucro operan bajo una premisa aparentemente elemental: si fueron constituidas como entidades no lucrativas y se encuentran inscritas como entidades exoneradas, sus rentas no están sujetas al Impuesto a la Renta.

La premisa es peligrosa.

En el régimen peruano, ser una asociación sin fines de lucro no equivale, por sí mismo, a encontrarse exonerada del Impuesto a la Renta. La exoneración constituye un régimen sujeto al cumplimiento de requisitos específicos que deben observarse no solamente al momento de solicitar la inscripción ante la SUNAT, sino durante la vida de la organización.

Y allí aparece una contingencia que muchas entidades pueden estar acumulando sin advertirla.

En algunos casos, basta leer el objeto social contenido en el estatuto para detectar el problema. En otros, el estatuto puede encontrarse perfectamente redactado, pero determinadas actividades desarrolladas por la asociación, beneficios a sus miembros, subvenciones, utilización de bienes, gastos sociales o prestaciones asumidas en favor de asociados, pueden abrir una discusión acerca del cumplimiento de las condiciones que sustentan la exoneración.

La diferencia es fundamental: una asociación puede ser jurídicamente una entidad sin fines de lucro y, sin embargo, no cumplir los requisitos tributarios para mantener exoneradas sus rentas.

El artículo 19º no exonera a cualquier asociación sin fines de lucro

El inciso b) del artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta establece la exoneración para las rentas de determinadas fundaciones afectas y asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente alguno o varios de los fines expresamente contemplados por la norma: beneficencia, asistencia social, educación, cultura, ciencia, arte, literatura, deporte, política, fines gremiales y/o vivienda.

Pero la norma no termina allí.

Exige, además, que las rentas sean destinadas a sus fines específicos en el país; que no sean distribuidas directa o indirectamente entre los asociados o partes vinculadas; y que el estatuto establezca el destino del patrimonio, en caso de disolución, hacia alguno de los fines admitidos legalmente.

La palabra que merece especial atención es "exclusivamente".

No basta, por tanto, que una asociación tenga principalmente fines educativos, culturales, deportivos, gremiales o asistenciales. Tampoco resulta suficiente que la mayor parte de sus actividades se encuentre comprendida dentro del artículo 19.

El objeto social debe quedar circunscrito a los fines admitidos por la ley.

Esta exigencia explica por qué una frase incorporada muchos años atrás en un estatuto ---y posiblemente nunca utilizada--- puede convertirse en el origen de una contingencia tributaria relevante.

Primera zona de riesgo: el problema puede estar escrito en el estatuto

Es frecuente encontrar estatutos redactados con objetos sociales deliberadamente amplios. Desde una perspectiva societaria o civil, ello puede parecer razonable: se busca otorgar flexibilidad a la organización y evitar futuras modificaciones estatutarias.

Tributariamente, esa amplitud puede convertirse en el problema.

Expresiones como "promover el bienestar integral de los asociados", "realizar actividades sociales y recreativas en beneficio de sus miembros", "desarrollar cualquier actividad económica que acuerde la asamblea general", "prestar servicios y beneficios a los asociados", o cláusulas abiertas que permitan realizar actividades diferentes de aquellas expresamente comprendidas dentro del artículo 19º, deben ser revisadas con especial cuidado.

El Tribunal Fiscal ha sostenido que de los estatutos debe desprenderse de manera indubitable que los fines de la entidad se encuentran comprendidos exclusivamente dentro de aquellos previstos por la Ley del Impuesto a la Renta.

Este criterio tiene una consecuencia práctica particularmente severa: el riesgo puede existir aunque la actividad cuestionable jamás haya sido ejecutada.

Si el estatuto permite desarrollar una finalidad que no se encuentra dentro del ámbito legal de la exoneración, sostener que "nunca la hemos realizado" puede resultar insuficiente frente a una discusión sobre el requisito estatutario.

Es, por tanto, una contingencia que puede detectarse antes de revisar una sola factura o un solo asiento contable.

No todo objeto social amplio determina necesariamente la pérdida de la exoneración

La revisión, sin embargo, tampoco debería convertirse en un ejercicio mecánico consistente en comparar palabras del estatuto con palabras de la ley.

El análisis debe determinar si las actividades mencionadas en el objeto social constituyen verdaderas finalidades autónomas o, por el contrario, son medios instrumentales necesarios para alcanzar alguno de los fines admitidos por el artículo 19º.

La diferencia puede ser decisiva.

Una asociación gremial, por ejemplo, puede desarrollar actividades de capacitación, difusión, representación, investigación o promoción económica vinculadas con el sector al que representa. La sola existencia de estas actividades no debería analizarse aisladamente: corresponde determinar si constituyen fines independientes o instrumentos mediante los cuales se materializa la finalidad gremial.

Precisamente por ello, una revisión preventiva no consiste únicamente en "buscar palabras prohibidas". Requiere reconstruir jurídicamente la relación entre el objeto social, las actividades desarrolladas y el destino efectivo de los recursos.

La actividad comercial no determina, por sí sola, la pérdida de la exoneración.

La RTF N° 01207-11-2025, del 7 de febrero de 2025, introduce una precisión especialmente relevante para el análisis de las asociaciones sin fines de lucro: la realización de actividades comerciales y la generación de rentas de tercera categoría no desvirtúan, por sí solas, el carácter no lucrativo de una asociación, ni impiden el goce de la exoneración prevista en el inciso b) del artículo 19º de la Ley del Impuesto a la Renta.

En el caso resuelto, la SUNAT había desconocido la exoneración de una asociación gremial vinculada con actividades agrícolas y agroindustriales porque, durante el ejercicio fiscalizado, efectuó operaciones de compra y venta de productos agrícolas. La Administración consideró que tales operaciones mercantiles no se encontraban relacionadas con los fines previstos en el artículo 19º.

El Tribunal Fiscal rechazó ese razonamiento. Señaló que una asociación no se caracteriza por la actividad que realiza, sino por la finalidad con la que la realiza. Por ello, el hecho de desarrollar una actividad mercantil no permite concluir, sin un análisis adicional, que la entidad persigue un fin lucrativo.

La distinción es decisiva: una cosa es obtener ingresos, utilidades o excedentes como consecuencia de una actividad económica; otra, muy distinta, es que dichos resultados sean distribuidos directa o indirectamente entre los asociados. El carácter no lucrativo se preserva cuando los recursos obtenidos forman parte del patrimonio de la entidad y son utilizados para la consecución de sus fines, sin distribución entre sus miembros.

La resolución añade otro criterio de interés. El hecho de que el estatuto contemple como fuente del Patrimonio, los ingresos provenientes del desarrollo de las actividades de la asociación, no implica, per se, que esta tenga como finalidad obtener una ganancia o lucro mercantil. En consecuencia, una ASFL puede desarrollar actividades económicas para financiar sus fines sin que ello determine automáticamente la pérdida de la exoneración.

Este pronunciamiento obliga, sin embargo, a efectuar una distinción que resulta central para cualquier revisión preventiva: no deben confundirse los fines de la asociación con los medios utilizados para alcanzarlos. Los fines estatutarios sí deben encontrarse exclusivamente comprendidos dentro de los previstos en el artículo 19º; las actividades utilizadas para obtener recursos pueden ser más amplias, incluso comerciales, siempre que se encuentren al servicio de esos fines y se cumplan los demás requisitos legales.

En términos prácticos, la revisión de una ASFL debería separar tres niveles: los fines previstos en el estatuto; las actividades mediante las cuales la entidad desarrolla o financia esos fines; y el destino efectivo de las rentas obtenidas. La consistencia entre esos tres niveles es mucho más relevante que la sola etiqueta de "actividad comercial".

Esta precisión también evita un error frecuente al redactar estatutos. No necesariamente resulta conveniente convertir la facultad de realizar actividades económicas en una finalidad autónoma de la asociación. Una cosa es habilitar actividades instrumentales de financiamiento y otra incorporar como objeto independiente un fin que pudiera quedar fuera de la enumeración taxativa del artículo 19º.

La RTF N.° 01207-11-2025 permite así formular una conclusión que, a primera vista, puede parecer paradójica: una asociación puede realizar operaciones comerciales relevantes y conservar la exoneración si cumple los requisitos legales; mientras que otra que no realiza actividades comerciales puede comprometerla si su estatuto contiene fines no admitidos o si destina sus recursos a beneficios particulares de sus asociados.

Por ello, la pregunta no es simplemente si la asociación vende bienes, presta servicios o genera excedentes. La pregunta jurídicamente relevante es para qué realiza esas actividades, qué relación guardan con sus fines y, finalmente, a dónde van los recursos obtenidos.

Segunda zona de riesgo: el estatuto puede estar bien y la operación estar mal

Aquí aparece un problema probablemente menos visible.

Supongamos una asociación cuyo estatuto ha sido cuidadosamente elaborado. Sus fines están comprendidos dentro del artículo 19º, contiene una adecuada cláusula de no distribución de rentas y regula correctamente el destino del patrimonio en caso de disolución.

¿Podemos concluir que la exoneración está asegurada? No necesariamente.

El artículo 19º exige también que las rentas se destinen a los fines específicos de la organización y que no exista distribución directa o indirecta entre asociados o partes vinculadas.

Esto obliga a trasladar el análisis desde el estatuto hacia la realidad.

La pregunta deja de ser únicamente ¿qué dice que hace la asociación? y pasa a ser también ¿qué hace realmente y en beneficio de quién utiliza sus recursos?.

Esta segunda pregunta puede ser mucho más incómoda.

El caso de las actividades sociales y recreativas

Pensemos en una situación habitual.

Una asociación organiza periódicamente almuerzos, fiestas, celebraciones de aniversario, actividades recreativas, viajes o encuentros destinados exclusivamente a sus asociados. La entidad asume total o parcialmente el costo.

Desde la perspectiva institucional, probablemente nadie considere que exista distribución de utilidades. Son actividades que pueden haber sido realizadas durante años y formar parte de la cultura de la organización.

Pero la pregunta tributaria es diferente.

¿Esa aplicación de recursos constituye el cumplimiento de alguno de los fines específicos que justifican la exoneración? ¿La actividad es realmente instrumental respecto de un fin gremial, educativo, cultural, deportivo o asistencial? ¿O estamos frente a un beneficio particular concedido a los asociados con recursos de la asociación?

No existe una respuesta automática aplicable a todos los casos. Precisamente por ello, estas operaciones deben ser revisadas atendiendo a su naturaleza, finalidad, razonabilidad, recurrencia, beneficiarios y vinculación con el objeto exonerado.

Lo relevante es advertir que llamar a un desembolso "actividad institucional" no resuelve su tratamiento tributario.

La SUNAT puede analizar la sustancia económica del gasto y preguntarse si los recursos fueron destinados realmente al cumplimiento de los fines que justifican la exoneración.

Cuando la asociación subvenciona prestaciones a sus miembros

La misma discusión aparece con mayor claridad cuando la entidad asume gastos que benefician directamente a determinados asociados.

Pensemos en asociaciones que subvencionan servicios médicos, seguros, viajes, alimentación, educación, capacitación, cuotas, consumos, utilización de instalaciones u otras prestaciones de sus miembros.

Nuevamente, la existencia del beneficio no permite concluir automáticamente que exista distribución indirecta de rentas. Pero tampoco debería asumirse automáticamente lo contrario.

Debe preguntarse si el beneficio constituye precisamente la materialización de alguno de los fines admitidos por el artículo 19º; si está dirigido a una colectividad compatible con ese fin o únicamente a los asociados por su condición de tales; si existe una contraprestación; si la subvención responde a criterios objetivos; si es razonable respecto de los ingresos y actividades de la organización; y si el asociado recibe una ventaja económica particular financiada con recursos que debieron destinarse al objeto exonerado.

Estas preguntas adquieren especial relevancia porque la legislación no limita la prohibición al reparto formal de utilidades.

También prohíbe la distribución indirecta de rentas.

Por ello, el problema tributario rara vez aparecerá bajo el concepto contable "distribución de utilidades". Puede encontrarse escondido dentro de gastos perfectamente contabilizados.

Los gastos también pueden poner en riesgo la exoneración

La Ley del Impuesto a la Renta considera supuestos de distribución indirecta, entre otros, determinados costos y gastos que no sean necesarios para el desarrollo de las actividades de la entidad, que no resulten normales respecto de las actividades que generan las rentas destinadas a sus fines o que no sean razonables respecto de sus ingresos.

También adquieren relevancia las operaciones sobrevaluadas, determinadas entregas de dinero o bienes no susceptibles de posterior control tributario y la utilización de bienes de la entidad en actividades no comprendidas dentro de sus fines.

Esto amplía considerablemente el campo de revisión, ya no estamos hablando solamente del estatuto.

Estamos hablando de contabilidad, contratos, operaciones con asociados, gastos de representación, beneficios institucionales, utilización de vehículos e inmuebles, pagos a directivos, operaciones con vinculados, documentación sustentatoria y trazabilidad del destino de los recursos.

La exoneración, vista de esta manera, deja de ser una condición formal y pasa a convertirse en un verdadero sistema de cumplimiento tributario permanente.

Una contingencia con efecto sobre la totalidad de las rentas

Este es probablemente el aspecto que convierte el problema en material.

La Ley del Impuesto a la Renta establece que la verificación del incumplimiento de alguno de los requisitos para el goce de la exoneración puede dar lugar a gravar la totalidad de las rentas obtenidas por la entidad en el ejercicio fiscalizado, sin perjuicio de las sanciones tributarias correspondientes.

Por ello, no estamos necesariamente frente a la discusión sobre si un gasto de S/ 20,000 o S/ 50,000 es aceptable.

Dependiendo de la naturaleza del incumplimiento, lo que puede entrar en discusión es el tratamiento tributario de las rentas de la organización durante todo el ejercicio.

La dimensión económica del riesgo cambia completamente.

Y existe una consecuencia adicional para determinados supuestos de distribución directa o indirecta: la SUNAT puede dar de baja a la entidad del Registro de Entidades Exoneradas y dejar sin efecto su calificación como perceptora de donaciones; además, la entidad no gozará de la exoneración durante el ejercicio en que se produce la baja ni durante el siguiente, pudiendo solicitar nuevamente su inscripción después de dicho período.

Una exoneración inscrita no debería confundirse con una exoneración permanentemente asegurada

Otro error frecuente consiste en considerar la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas como una suerte de certificación definitiva.

No lo es.

La inscripción acredita el cumplimiento de las condiciones evaluadas para acceder al registro, pero la operación posterior puede modificar ese escenario.

Una reforma estatutaria, una nueva línea de actividades, un programa de beneficios para asociados, operaciones con directivos o partes vinculadas o simplemente una práctica institucional mantenida durante años pueden alterar el análisis.

Por eso resulta útil distinguir dos niveles de cumplimiento: cumplimiento estatutario, referido a lo que la asociación jurídicamente está autorizada a hacer; y cumplimiento operativo, referido a lo que efectivamente hace, cómo utiliza sus recursos y quiénes reciben los beneficios económicos derivados de ellos.

Una organización puede aprobar el primero y fallar en el segundo.

La revisión tributaria de una ASFL debería empezar antes de que llegue SUNAT

Esperar una fiscalización para revisar estas materias es una estrategia costosa.

Una revisión preventiva debería comprender, cuando menos, cuatro bloques.

Primero, una auditoría del estatuto, particularmente del objeto social, las facultades de los órganos de gobierno, las disposiciones sobre aplicación de recursos, las reglas relativas a asociados y vinculados y la cláusula de destino del patrimonio en caso de disolución.

Segundo, un mapeo de actividades reales. No basta revisar aquello que genera ingresos. Deben identificarse también las actividades que consumen recursos: eventos, celebraciones, subvenciones, programas asistenciales, capacitaciones, convenios, servicios gratuitos o parcialmente financiados y beneficios institucionales.

Tercero, una revisión de operaciones con asociados, directivos y partes vinculadas, incluyendo pagos, reembolsos, contratos, uso de activos, préstamos, subvenciones y cualquier ventaja económica otorgada directa o indirectamente.

Finalmente, debe existir una conciliación entre estatuto, operación, contabilidad y evidencia documental.

¿Podemos demostrar, frente a una fiscalización, que los recursos de la asociación han sido utilizados consistentemente para los fines que justifican su exoneración?

Si la respuesta requiere demasiadas explicaciones, probablemente existe algo que revisar.

Un momento particularmente oportuno para hacerlo

Existe, además, una circunstancia temporal que no debería pasar inadvertida.

La exoneración contemplada en el artículo 19º de la Ley del Impuesto a la Renta se encuentra actualmente prorrogada hasta el 31 de diciembre de 2026.

Más allá de lo que el legislador determine respecto de su continuidad, las asociaciones deberían aprovechar este momento para revisar integralmente su posición tributaria.

No solamente porque pueda existir una futura fiscalización.

También porque muchas organizaciones mantienen estatutos aprobados hace diez, veinte o treinta años, mientras que sus actividades, fuentes de financiamiento, relaciones con asociados y estructura administrativa han cambiado sustancialmente.

La organización de hoy puede ser muy diferente de aquella para la cual fue redactado el estatuto.

La pregunta no es si la asociación tiene fines de lucro

Quizá esta sea la principal conclusión.

Cuando se analiza el tratamiento tributario de una asociación, preguntar simplemente si "tiene fines de lucro" conduce a una respuesta incompleta.

Las preguntas correctas son otras: ¿sus fines estatutarios están exclusivamente comprendidos dentro del artículo 19º? ¿Las actividades que desarrolla son consistentes con esos fines? ¿Sus rentas se destinan efectivamente a ellos? ¿Existen beneficios particulares para asociados o partes vinculadas? ¿Sus gastos pueden ser explicados y documentados en función de las actividades exoneradas? ¿La utilización de sus bienes responde a esos fines? ¿Existe documentación suficiente para demostrarlo?

Una asociación puede llevar décadas operando, contar con una contabilidad ordenada, encontrarse inscrita ante SUNAT y no haber distribuido jamás formalmente una utilidad.

Y, pese a todo ello, puede tener una contingencia tributaria importante.

A veces estará escrita en una cláusula de tres líneas del estatuto.

Otras veces aparecerá en aquello que nadie consideró problemático: el almuerzo de aniversario, una subvención concedida a los asociados, el uso particular de un activo o una prestación institucional financiada por la organización.

Por ello, en materia de asociaciones sin fines de lucro, la exoneración del Impuesto a la Renta no debería asumirse: debería verificarse periódicamente.

Esa revisión, realizada antes de una fiscalización, permite algo bastante más valioso que defender una contingencia: permite identificarla cuando todavía existe la posibilidad de corregirla.